Uputstvo za primenu Testa samostalnosti za preduzetnike

Autor: Advokat Goran M. Ćiraković, Advokatska kancelarija „VUK Poreski Advokati“

Datum: 27. februar 2020. godine

Objavljivanje uputstava za javnost u vezi primene određenih zakonskih odredbi nije nešto što Poreska uprava inače čini. Međutim, Poreska uprava je nedavno objavila Uputstvo za primenu testa samostalnosti (u daljem tekstu: „Uputstvo“), kojim je detaljnije razrađena primena člana 85. stav 1. tačka 17. Zakona o porezu na dohodak građana (u daljem tekstu: „Zakon“). U konkretnom slučaju je prvi put doneto vrlo detaljno i opširno uputstvo od čak 90 strana za primenu svega nekoliko odredbi jednog člana Zakona.

Imajući u vidu da izraženi porast broja registrovanih preduzetnika u određenim sektorima (informacione tehnologije, građevinski sektor, savetodavne i administrativne usluge) predstavlja glavni razlog za izmene Zakona u vidu implementacije Testa samostalnosti, sama suština i cilj Uputstva imaju opravdanja. Naime, Uputstvo osim pojašnjenja devet (9) kriterijuma kojima se ocenjuje samostalnost preduzetnika u poslovnom odnosu sa nalogodavcem, sadrži i konkretne primere s tim u vezi, na osnovu kojih je moguće da se proceni da li u slučaju eventualne kontrole određeni preduzetnik može da prođe Test samostalnosti.

Takođe je od značaja što se Uputstvom razrađuje i primena „načela fakticiteta“, propisanog odredbom člana 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji. Ovo načelo ovlašćuje poreski organ da poreske činjenice utvrđuje prema njihovoj ekonomskoj suštini, što mu daje diskreciono pravo da svaku transakciju i poslovni odnos posmatra po principu „suština ispred forme“. U konkretnom slučaju je nakon usvajanja izmena i dopuna Zakona postojala opravdana zabrinutost da će poreski inspektori u postupcima kontrole radi primene Testa samostalnosti preduzetnika u odnosu na njegovog nalogodavca, često primenjivati „načelo fakticiteta“, kako bi ishodovali donošenje zaključka da angažovanje preduzetnika od strane nalogodavca predstavlja fiktivni radni odnos.

Međutim, Uputstvom je jasno predviđeno da pozivanjem na „načelo fakticiteta“ ne može da se menja ili proširuje primena Testa samostalnosti u vidu dodavanja novih kriterijuma, izmene ili zanemarivanja postojećih kriterijuma i sl., već da jedino može da se dokazuje ispunjenost devet (9) izričito propisanih kriterijuma. Primera radi, ukoliko forma i suština konkretnog poslovnog odnosa između nalogodavca i preduzetnika ne omogućava dokazivanje ispunjenosti pet (5) od devet (9) izričito propisanih kriterijuma, ne može se primenom „načela fakticiteta“ potkrepljivati postojanje nesamostalnosti preduzetnika i na taj način opravdavati oporezivanje po odbitku naknade koja se isplaćuje preduzetniku.

Osim navedenog, pre donošenja Uputstva je postojala i nesigurnost da li će poreski organi različito ceniti kriterijume Testa samostalnosti. U Uputstvu se nedvosmisleno navodi da devet (9) propisanih kriterijuma nemaju hijerarhijski odnos, razliku u pravnoj snazi ili prioritet, te da ne postoji razlika u njihovom doprinosu u tumačenju i primeni Testa samostalnosti. Stoga, isključivo ispunjenjem najmanje pet (5) od devet (9) kriterijuma, može da se dođe do zaključka da u odnosu između nalogodavca i preduzetnika ne postoji samostalnost preduzetnika.

Dodatno, u najvećem broju slučajeva teret dokazivanja postojanja neprijavljene poreske obaveze će biti na Poreskoj upravi, što je u skladu sa Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji. Naime, Uputstvom je predviđeno da teret dokazivanja snosi lice koje nastoji da primeni poseban režim oporezivanja koji nastaje kao rezultat ispunjavanja najmanje pet (5) od devet (9) propisanih kriterijuma Testa samostalnosti, što će u najvećem broju slučajeva biti Poreska uprava.

Na kraju, ističemo da su Uputstvom posebno obrađena određena evaziona postupanja preduzetnika i njihovih nalogodavaca u cilju izbegavanja poreske obaveze, te posebno ukazujemo na situaciju kada se angažovanje preduzetnika preusmeri sa domaćeg na stranog nalogodavca – povezano lice. Ukoliko se utvrdi da je domaći nalogodavac, koji je prethodno angažovao preduzetnike koji su nastavili da rade za stranog nalogodavca – povezano lice u smislu Zakona o porezu na dobit pravnih lica, poreski inspektor može u postupku kontrole da utvrdi delimični ili potpuni prenos poslovanja između povezanih lica (sa domaćeg na stranog nalogodavca), kao i da utvrdi (samostalno ili na osnovu veštačenja) vrednost prenosa takvog poslovanja po principu „van dohvata ruke“, i pristupi korekciji prihoda domaćeg nalogodavca u kontrolisanom periodu shodno pravilima o transfernim cenama. Na ovaj način, poreska obaveza za porez na dobit bi se utvrdila domaćem nalogodavcu.